L’obbligo di motivazione dei provvedimenti nel diritto tributario, e l’onere di allegazione dell’atto cui si fa riferimento
16 Mar 2016
La Corte costituzionale con la sentenza n. 310/10 ha affermato che l’obbligo di motivare i provvedimenti amministrativi sancito dall’art. 3 della legge n. 241/1990 è diretto a realizzare la conoscibilità, e quindi la trasparenza, dell’azione amministrativa.
Il principio trova le proprie radici negli artt. 97 e 113 Cost. quale corollario dei principi di buon andamento e d’imparzialità dell’amministrazione e consente al destinatario del provvedimento amministrativo che ritenga leso un proprio diritto o interesse legittimo di ottenere tutela giurisdizionale.
Il diritto tributario non fa eccezione in questo ambito: l’obbligo della motivazione ha trovato una specifica censura di derivazione normativa solo con l’approvazione dello Statuto del Contribuente, ma la la giurisprudenza precedente già non aveva avuto dubbi sull’applicabilità del principio di cui all’art. 3 legge n. 241/1990 a tutti gli atti espressivi di una pretesa tributaria pubblica.
Dunque, lo Statuto del contribuente non ha fatto altro che elevare a rango normativo un principio già radicato nell’esperienza giurisprudenziale.
L’art. 7 comma 1 della legge n. 212/2000 ha così espressamente esteso il dettato dell’art. 3 della legge n. 241/1990 agli atti dell’amministrazione finanziaria, per i quali analogamente prescrive che essi indichino «i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione amministrativa».
La norma prescrive altresì che se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama, così innalzando barriere alla legittimità della c.d. motivazione per relationem.
Il principio generale ha poi trovato menzione, seppur con qualche differenziazione, anche in specifiche disposizioni normative.
Così l’art. 42 DPR n. 600/1973 in materia di accertamento delle imposte sui dei redditi, ha disposto che l’avviso di accertamento “deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato e in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni di cui ai precedenti articoli che sono state applicate con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale”.
Si coglie qui una differenza essenziale rispetto alla norma generale: la motivazione per relationem non necessariamente si risolve nell’allegazione dell’atto richiamato all’avviso di accertamento richiamante, ma può essere sufficiente una riproduzione nell’avviso di accertamento del contenuto essenziale dell’atto richiamato. Di ciò si dirà meglio infra.
L’art. 56 DPR n. 633/1972 al comma 5 riproduce il principio ora richiamato estendendolo alle rettifiche e agli avvisi di accertamento in materia IVA e confermando che la riproduzione del contenuto essenziale dell’atto richiamato nell’atto impositivo richiamante è sufficiente a renderne legittima la motivazione. Non solo, si integra altresì la disciplina generale come a seguire: per le rettifiche di cui all’art. 54 devono essere indicati specificamente, a pena di nullità, gli errori, le omissioni e le false o inesatte indicazioni su cui è fondata la rettifica e i relativi elementi probatori, ponendosi l’accento sulla necessità che la motivazione dell’atto impositivo enunci anche gli elementi di prova che hanno giustificato la decisione dell’amministrazione in esito all’istruttoria.
Una simile prospettiva sembra trovar conforto nell’art. 16 D.Lgs. n. 472/1997 in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, il quale al comma 2 così dispone: “L’ufficio o l’ente notifica atto di contestazione con indicazione, a pena di nullità, dei fatti attribuiti al trasgressore, degli elementi probatori, delle norme applicate, dei criteri che ritiene di seguire per la determinazione delle sanzioni e della loro entità nonché dei minimi edittali previsti dalla legge per le singole violazioni. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal trasgressore, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale».
Dal sistema emerge, quindi, che la motivazione dell’atto impositivo (e anche dell’atto di riscossione secondo le previsioni di cui all’art. 7, comma 3, della legge n. 212/2000) gioca un ruolo primario nella sindacabilità della legittimità della pretesa tributaria pubblica, bilanciando l’azione tributaria con l’effettività del diritto di difesa del contribuente.
Per quanto sopra, privilegiando una prospettiva che evidenzi il diritto di difesa nel concreto piuttosto che i formalismi, si può trovare una coerente soluzione nella motivazione per relationem quando si ritenga sufficiente ai fini dell’assolvimento dell’obbligo della motivazione la riproduzione nell’atto impositivo richiamante del contenuto essenziale dell’atto richiamato e non la necessaria sua allegazione.
L’obiettivo del sistema è, infatti, quello di trovare, attraverso la statuizione dell’obbligo di motivazione dell’atto impositivo, un corretto equilibrio tra due esigenze meritevoli di tutela, la doverosità dell’azione tributaria e il diritto di difesa del contribuente, evitando l’appesantimento del sistema con una concezione dell’obbligo in parola puramente formalistica.
